DESVALORIZACION DE ACTIVOS

OBJETIVO

El objetivo de esta Norma es establecer los procedimientos que una empresa debe aplicar para asegurar que el valor de sus activos no supera el importe que puede recuperar de los mismos. Un determinado activo estará contabilizado por encima de su importe recuperable cuando su valor en libros exceda del importe que se puede recuperar del mismo a través de su uso o de su venta. Si este fuera el caso, el activo se calificaría como deteriorado, y la Norma exige que la empresa reconozca contablemente la correspondiente pérdida de valor por deterioro. En la Norma también se especifica cuándo la empresa debe proceder a revertir la pérdida de valor por deterioro, y se exige que suministre determinada información referente a los activos que hayan sufrido este tipo de deterioros de valor.

ALCANCE

1. Esta Norma se debe aplicar en la contabilización de los deterioros de valor de cualquier clase de activos, salvo los siguientes:

a) inventarios

b) activos surgidos de los contratos de construcción

c) activos por impuestos diferidos

d) activos procedentes de costos de beneficios a empleados

e) activos financieros que se encuentren incluidos en el alcance de la NIC 32, Instrumentos Financieros: Presentación e Información a Revelar.

2. Esta Norma no se aplica a los inventarios, a los activos surgidos de los contratos de construcción, a los activos por impuestos diferidos ni a los activos que surgen de los costos de beneficios a empleados porque, en otras Normas Internacionales de Contabilidad aplicables a tales activos, se han dado ya reglas específicas para reconocer y medir estos tipos de activos.

3. En el caso de los activos financieros a los que afecta la NIC 32, Instrumentos Financieros: Presentación e Información a Revelar, las reglas para el reconocimiento y medición de las pérdidas de valor por deterioro dependen de lo que resulte del proyecto, actualmente en marcha en el IASC, sobre contabilización de los instrumentos financieros. Sin embargo, las inversiones en:

a) Subsidiarias, definidas en la NIC 27, Estados Financieros Consolidados y Contabilización de Inversiones en Subsidiarias;

b) Asociadas, definidas en la NIC 28, Contabilización de Inversiones en Empresas Asociadas, y

c) Negocios conjuntos, definidos en la NIC 31, Información Financiera sobre los Intereses en Negocios Conjuntos, son activos financieros excluidos explícitamente del alcance de la NIC 32, por lo que quedan afectados por los requisitos fijados en la presente Norma.

4. Esta Norma es aplicable a los activos que se llevan contablemente por su valor revaluado (valor razonable) siguiendo otras Normas Internacionales de Contabilidad, como sucede con el tratamiento alternativo permitido por la NIC 16, Propiedades, Planta y Equipo. No obstante, determinar si un activo previamente revaluado puede haberse deteriorado, por causas inesperadas, depende de los criterios utilizados para determinar el valor razonable:

a) Si el valor razonable del activo es su valor de mercado, la única diferencia entre el valor razonable del activo y su precio de venta neto, reside en los costos incrementales que se deriven directamente de la desapropiación del activo:

(i) si los costos de desapropiación son insignificantes, el importe recuperable del activo revaluado será un valor próximo a, o mayor que, su valor revaluado (valor razonable); en tal caso, una vez que se hayan aplicado los criterios de la revaluación, es improbable que el activo revaluado haya deteriorado su valor, y por tanto no es necesario estimar el importe recuperable, y

(ii) si los costos de desapropiación no son insignificantes, el precio de venta neto del activo revaluado será necesariamente menor que su valor razonable, por ello se reconocerá el deterioro del valor del activo revaluado en cuestión, siempre que su valor en uso sea menor que su valor revaluado (valor razonable). En tal caso, una vez que se hayan aplicado los criterios de la revaluación, la empresa utilizará esta Norma para determinar si el activo ha sufrido o no deterioro de su valor.

(b) Si el valor razonable del activo se determina a partir de una base distinta a su valor de mercado, su valor revaluado (valor razonable) podría ser mayor o menor que su importe recuperable, de forma que, después de aplicar los correspondientes criterios de revaluación, la empresa tendrá que aplicar esta Norma para determinar si el activo ha sufrido o no deterioro de su valor.

DEFINICIONES

Importe recuperable de un activo es el mayor entre su precio de venta neto y su valor de uso.

Valor de uso de un activo es el valor presente de los flujos futuros estimados de efectivo que se esperan, tanto de su funcionamiento continuado en el tiempo, como de su eventual desapropiación al final de la vida útil.

Precio de venta neto de un activo es el importe que se puede obtener por la venta del mismo en una transacción libre, realizada entre un comprador y un vendedor adecuadamente informados, una vez deducidos los costos de desapropiación.

Costos de desapropiación son los costos incrementales directamente atribuibles a la desapropiación de un activo, excluyendo los gastos financieros y los impuestos sobre las ganancias.

Pérdida por deterioro es la cantidad en que excede el valor en libros de un activo, a su importe recuperable.

Valor en libros de un activo es el importe por el que tal elemento aparece en el balance de situación general, una vez deducida la amortización o depreciación acumuladas y el deterioro de valor que, eventualmente, le correspondan.

Depreciación (Amortización) es la distribución del valor depreciable de un activo entre los años de su vida útil estimada.
Importe depreciable de un activo es su costo histórico, o el importe que lo sustituya en los estados financieros, una vez que se ha deducido su valor residual.

Vida útil de un activo es:

a) El periodo de tiempo durante el cual se espera utilizar el activo por parte de la empresa, o bien

b) El número de unidades de producción o similares que se esperan obtener del mismo por parte de la empresa.

Unidad generadora de efectivo es el grupo identificable de activos más pequeño, cuyo funcionamiento continuado genera entradas de efectivo a favor de la entidad que son, en buena medida, independientes de los flujos de efectivo derivados de otros activos o grupos de activos.
Activos comunes de la compañía son los activos, diferentes de la plusvalía comprada, que contribuyen a la obtención de flujos de efectivo futuros en la unidad generadora de efectivo que se está considerando y en las demás unidades existentes en la empresa.
Mercado activo es un mercado en el que se dan las siguientes condiciones:

a) Las partidas objeto de transacción son homogéneas,

b) Siempre es posible encontrar compradores y vendedores, y

c) Los precios están disponibles para el público.

IDENTIFICACIÓN DE LOS ACTIVOS QUE PUEDEN HABER DETERIORADO SU VALOR

En los párrafos 7 a 14 se especifica cuándo debe determinarse el importe recuperable. En las reglas que se ofrecen, se utiliza el término "activo", pero son aplicables tanto a un activo considerado individualmente como a una unidad generadora de efectivo.

Se deteriora el valor de un activo cuando el valor en libros del mismo excede a su importe recuperable.

En los párrafos 9 a 11 se describen algunos indicios para saber si ha tenido lugar un deterioro del valor de esta naturaleza: si se presenta alguno de tales indicios, la empresa estará obligada a realizar una estimación del importe recuperable. En caso de no presentarse indicio alguno de una pérdida por deterioro potencial, esta Norma no obliga a la empresa a que realice una estimación formal del importe recuperable que podría corresponder a los activos.

 La empresa debe evaluar, en cada fecha de cierre del balance, si existe algún indicio de deterioro del valor de sus activos. Si se detectase algún indicio, la empresa deberá estimar el importe recuperable del activo en cuestión.

 Al evaluar si existe algún indicio de que el activo puede haber deteriorado su valor, la empresa debe considerar, como mínimo, las siguientes circunstancias:

Fuentes externas de información:

a) Durante el periodo, el valor de mercado del activo ha disminuido significativamente más que lo que cabría esperar como consecuencia del mero paso del tiempo o del uso normal;

b) Durante el periodo han tenido lugar, o van a tener efecto en el futuro inmediato, cambios significativos con una incidencia adversa sobre la empresa, referentes al entorno legal, económico, tecnológico o de mercado en los que ésta opera, o bien en el mercado al que está vinculado el activo en cuestión;

c) Durante el periodo los tasas de interés de mercado, u otras tasas de rendimiento de mercado de inversiones, han sufrido incrementos que probablemente afecten a la tasa de descuento utilizada para calcular el valor de uso del activo, de forma que disminuyan su importe recuperable de forma significativa;

d) El valor en libros de los activos que la empresa presenta, en sus estados financieros, es mayor que su capitalización bursátil; Fuentes internas de información

e) Se dispone de evidencia sobre la obsolescencia o deterioro físico del activo;

f) Durante el periodo han tenido lugar, o se espera que tengan lugar en el futuro inmediato, cambios significativos en la forma o manera en que se usa o se espera usar el activo, que afectarán desfavorablemente a la empresa; entre tales cambios pueden encontrarse los planes de interrupción o reestructuración de la operación a la que pertenece el activo, o que se haya decidido la desapropiación del mismo antes de la fecha prevista, y

g) Se dispone de evidencia, procedente de informes internos, que indica que el rendimiento económico del activo es, o va a ser, peor que el esperado.

 La empresa puede detectar otros indicios de que el activo puede estar perdiendo valor por deterioro, lo que también la obligaría a determinar el importe recuperable del activo.

La evidencia obtenida a través de informes internos, que pudieran estar señalando el deterioro de valor del activo, incluye entre otros indicios, la existencia de:

a) Flujos de efectivo para adquirir el activo, o necesidades posteriores de efectivo para operar con él o mantenerlo, que son significativamente mayores que los presupuestados originalmente;

b) Flujos netos de efectivo reales, o bien beneficios o pérdidas, derivados de la operación del activo, que son significativamente peores que los presupuestados originalmente;

c) Una disminución significativa de los flujos de efectivo netos o sobre la ganancia operativa presupuestados, o un incremento significativo de las pérdidas originalmente presupuestadas procedentes del activo en cuestión, o bien

d) Pérdidas de operación o flujos netos negativos de efectivo para el activo, cuando las cifras del periodo actual son agregadas con las cifras presupuestadas para el futuro.

El concepto de importancia relativa tiene aplicación al determinar si es necesario estimar el importe recuperable de un activo. Por ejemplo, si los cálculos previos muestran que el importe recuperable del activo es significativamente mayor que su valor en libros, la empresa no necesita volver a reestimar el importe recuperable, salvo en presencia de sucesos que pudieran tener como efecto la eliminación de tal diferencia. De forma similar, los análisis preliminares pueden mostrar que el importe recuperable de un determinado activo no es sensible a uno o varios de los indicios listados en el párrafo 9.

 Como ilustración de lo que se afirma en el párrafo 12, si las tasas de interés de mercado u otras indicaciones del rendimiento de mercado para las inversiones han sufrido incrementos durante el periodo, la empresa no estará obligada a realizar una estimación formal del importe recuperable del activo en los siguientes casos:

a) Cuando no sea probable que la tasa de descuento utilizada al calcular el valor de uso del activo vaya a verse afectada por el incremento en tales tasas de mercado. Por ejemplo, los incrementos en las tasas de interés a corto plazo, pueden no ejercer un efecto importante en la tasa de descuento utilizada para valorar un activo al que le resta todavía una vida útil dilatada;

b) Cuando resulte probable que la tasa de descuento utilizada al calcular el valor de uso del activo, vaya a verse afectada por el incremento en tales tasas de descuento, pero los análisis previos de sensibilidad sobre el importe recuperable muestren que:

(i) Es improbable que se vaya a producir una disminución importante en el importe recuperable, por causa de que los flujos futuros de efectivo es posible que se vean aumentados. Por ejemplo, en algunos casos, la empresa puede ser capaz de demostrar que puede ajustar sus ingresos para compensar eventuales incrementos en las tasas (de rendimiento) del mercado.

(ii) O bien que es improbable que, de la disminución del importe recuperable, resulte un deterioro de cuantía significativa.

Si existe cualquier indicio de que el activo puede haber perdido valor por deterioro, esto podría indicar que la vida útil restante, el método de depreciación (amortización) utilizado o el valor residual del activo, necesitan ser revisados y ajustados, siguiendo la NIC aplicable a tal activo, incluso si no se llega finalmente a reconocer ningún deterioro del valor para el activo considerado.

MEDICIÓN DEL IMPORTE RECUPERABLE

En esta Norma se define importe recuperable de un activo como el mayor entre el precio de venta neto y el valor de uso. Los párrafos 16 a 56 establecen los requisitos para la determinación del importe recuperable.

En ellos se utiliza el término "activo", que es aplicable tanto a los activos individuales como a las unidades generadoras de efectivo.

 No siempre es necesario calcular el precio de venta neto de un activo y su valor de uso. Por ejemplo, si uno cualquiera de tales valores excediera al valor en libros del activo, éste no habría deteriorado su valor, y por tanto no sería necesario proceder al cálculo del otro valor restante.

 Es posible calcular el precio de venta neto de un activo incluso si éste no cuenta con un mercado activo. Sin embargo, en ocasiones no será posible determinar el precio de venta neto, porque no existan bases para hacer una estimación fiable del importe que podría obtener, por la venta del activo en cuestión, en una transacción libre realizada entre un comprador y un vendedor adecuadamente informados. En tal caso, puede tomarse como importe recuperable de un activo su valor de uso.

 Si no hubiese razón para creer que el valor de uso del activo excede de forma significativa a su precio de venta neto, puede tomarse este último precio como importe recuperable del mismo. Este es, con frecuencia, el caso de un activo cuyo destino es la desapropiación. En efecto, el valor en uso de un activo que se destina a ser desapropiado estará compuesto, fundamentalmente, por el importe a obtener por la venta, ya que los flujos de efectivo futuros, derivados de su funcionamiento continuado hasta la desapropiación, probablemente resulten insignificantes a efectos del cálculo.

 El importe recuperable se calcula para cada activo individualmente, salvo que los activos no generasen entradas de efectivo que fueran, en buena medida, independientes de las producidas por otros activos o grupos de activos. Si este fuera el caso, el importe recuperable se determinará para la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca el activo en cuestión (véanse los párrafos 64 a 87), a menos que:

a) El precio de venta neto del activo sea mayor que su valor en libros, o

b) Se estime que el valor de uso del activo esté próximo a su precio neto de venta, y este último pueda ser determinado.

En algunos casos, para la determinación del precio neto de venta o del valor de uso, las estimaciones, los promedios y otras simplificaciones en el cálculo pueden proporcionar una aproximación razonable a las cifras que se obtendrían de cálculos más detallados, como los ilustrados en el Apéndice de esta Norma.

PRECIO DE VENTA NETO

La mejor evidencia del precio de venta neto la constituye la existencia de un precio, dentro de un compromiso formal de venta, en una transacción libre, ajustado por los costos incrementales que pudieran ser directamente atribuibles a la desapropiación del activo.

Si no existiera un compromiso formal de venta, pero el activo tuviera un mercado activo de compraventa, el precio de venta neto estaría constituido por el precio del activo en el mercado menos los costos de desapropiación.

 El precio de mercado adecuado es, normalmente, el precio vendedor que se dé en cada momento. Cuando no se disponga del precio vendedor del momento, el precio de la transacción más reciente puede proporcionar la base adecuada para estimar el precio de venta neto, suponiendo que no se hayan producido cambios significativos en las circunstancias económicas, entre la fecha de la transacción y la fecha en la que se realiza la estimación.

Si no existe ni un acuerdo firme de venta ni un mercado activo para el bien en cuestión, el precio de venta neto se calculará a partir de la mejor información disponible para reflejar el importe que la empresa puede obtener, en una transacción libre entre un comprador y un vendedor, adecuadamente informados, una vez deducidos los costos derivados de la desapropiación. Para determinar este importe, la empresa considerará el resultado de las transacciones recientes con activos similares en el mismo sector industrial. El precio de venta neto no reflejará una venta forzada, salvo que la gerencia se vea obligada a vender inmediatamente.

Los costos por la desapropiación, diferentes de aquéllos que ya hayan sido reconocidos como pasivos, se habrán de deducir al calcular el precio de venta neto. Son ejemplos de estos tipos de costos los de carácter legal, los impuestos de todo tipo que el vendedor ha de pagar por la operación, los costos de desmontar o desplazar el activo, así como todos los demás costos incrementales por dejar el activo en condiciones de venta. No obstante, los beneficios por terminación (tal y como han sido definidas en la NIC 19, Beneficios a los Empleados) y otros costos asociados con la reducción del tamaño o la reorganización de una empresa, que puede derivarse de la venta de un activo, no son costos incrementales directamente relacionados y atribuibles a la desapropiación.

En ocasiones, la venta de un activo puede obligar al comprador a asumir un pasivo, y sólo se puede disponer de un precio de venta neto único tanto para él como para el pasivo

VALOR DE USO

La estimación del valor de uso de un activo conlleva los siguientes pasos:

a)    Estimar las entradas y salidas futuras de efectivo derivadas tanto del funcionamiento continuado del activo como de su desapropiación final, y

b)    Aplicar la tasa de descuento adecuada a estos flujos de efectivo futuros.

RECONOCIMIENTO Y MEDICIÓN DE LA PÉRDIDA POR DETERIORO

 En los párrafos 58 a 63 se establecen los requisitos para el reconocimiento y la medición de las pérdidas por deterioro de los activos individuales. Por su parte, en los párrafos 88 a 93 se especifican estos mismos requisitos para el caso de unidades generadoras de efectivo.

El valor en libros de un activo debe ser reducido hasta que alcance su importe recuperable si, y sólo si, este importe recuperable es menor que el valor en libros. Tal reducción se designa como pérdida por deterioro.

La pérdida por deterioro debe ser reconocida inmediatamente como un gasto en el estado de resultados, a menos que el activo en cuestión se contabilice por su valor revaluado, siguiendo otra NIC (por ejemplo en virtud del tratamiento alternativo permitido en la NIC 16, Propiedades, Planta y Equipo).

Las pérdidas por deterioro, en los activos revaluados, deben tratarse como una disminución de la revaluación practicada siguiendo la Norma Internacional de Contabilidad pertinente.

La pérdida por deterioro correspondiente a un activo revaluado se reconocerá directamente como un cargo contra el superávit de revaluación, en la medida que no exceda del importe de la misma que ha sido generado por el activo en cuestión. La parte que exceda del importe previamente revaluado, será reconocida como un cargo en el estado de resultados del periodo.

En el caso de que el importe estimado de una pérdida por deterioro sea mayor que el valor en libros del activo con el que se relaciona, la empresa debe proceder a reconocer un pasivo si, y sólo si, es obligada a ello por otra Norma Internacional de Contabilidad.

Tras el reconocimiento de una pérdida por deterioro, los cargos por depreciación (amortización) del activo deben ser objeto del ajuste correspondiente, con el fin de distribuir el valor en libros revisado del activo, menos su eventual valor residual, de una forma sistemática a lo largo del periodo que constituya su vida útil restante.

Cuando se proceda a reconocer una pérdida por deterioro, se determinarán también los activos y pasivos por impuestos diferidos relacionados con ella, mediante comparación del valor en libros revisado con su base fiscal correspondiente, siguiendo la NIC 12, Impuesto sobre las Ganancias.

UNIDADES GENERADORAS DE EFECTIVO

En los párrafos 65 a 93 se establecen los requisitos para identificar las unidades generadoras de efectivo, a las que pertenecen los activos, y para determinar el valor en libros y las hipotéticas pérdidas por deterioro que corresponden a las mismas.

IDENTIFICACIÓN DE LA UNIDAD GENERADORA DE EFECTIVO A LA QUE PERTENECE UN DETERMINADO ACTIVO

Si existiera algún indicio de que un activo puede haber deteriorado su valor, el importe recuperable del mismo se deberá estimar para el activo individualmente considerado. Si no fuera posible estimar el importe recuperable del activo individual, la empresa debe proceder a determinar el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que tal elemento pertenece.

El importe recuperable de un determinado activo no podrá ser determinado cuando:

a) El valor de uso del activo no pueda estimarse como cercano a su precio de venta neto (por ejemplo, cuando los flujos de efectivo futuros por el funcionamiento continuado del activo no pueden determinarse por ser insignificantes).

b) El activo no genere entradas de efectivo, por su funcionamiento continuo, que sean en buena medida independientes de las producidas por otros activos. En estos casos, el valor de uso y, por tanto, el importe recuperable, pueden determinarse sólo a partir de la unidad generadora de efectivo a la que pertenece el activo en cuestión.

Ejemplo
Una empresa minera posee un ferrocarril privado para transportar el mineral que extrae. El ferrocarril en cuestión sólo puede ser vendido por su valor como chatarra y, por sí mismo, no genera entradas de efectivo por su funcionamiento continuo que sean en buena medida independientes de las entradas que corresponden a otros activos de la mina.

No es posible estimar el importe recuperable del ferrocarril privado, porque el valor de uso del mismo no puede determinarse, aunque probablemente sea diferente de su valor como chatarra. Por tanto, la empresa tendrá que estimar el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo a la que pertenece el ferrocarril, esto es, la mina en su conjunto.

Como ha quedado definido en el párrafo 5, la unidad generadora de efectivo de un activo es el grupo más pequeño de activos que, incluyendo al mismo, genere entradas de efectivo por su funcionamiento continuado, que sean en buena medida independientes de las entradas producidas por otros activos o grupos de activos. La identificación de una unidad generadora de efectivo implica la realización de juicios. Si no se puede llegar a determinar el importe recuperable de un activo individual, la empresa ha de proceder a identificar el conjunto más pequeño de activos que, incluyendo al mismo, genere entradas independientes de efectivo, por su funcionamiento continuado.

IMPORTE RECUPERABLE Y VALOR EN LIBROS DE UNA UNIDAD GENERADORA DE EFECTIVO

 El importe recuperable de una unidad generadora de efectivo, es el valor mayor entre el precio de venta neto de la unidad y su valor de uso. Para los propósitos de determinar el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo, las referencias efectuadas en los párrafos 16 a 56 a "activo" o "activos" se entenderán hechas a la "unidad generadora de efectivo".

El valor en libros de una unidad generadora de efectivo debe determinarse de manera coherente con la forma en que se calcula el importe recuperable de la misma.

El valor en libros de una unidad generadora de efectivo:

a) Sólo incluirá el valor en libros de aquellos activos que puedan ser atribuidos directamente, o distribuidos según un criterio razonable y coherente, a la unidad generadora de activos y que va a generar las entradas futuras de efectivo, que hayan sido tenidas en cuenta a la hora de calcular el valor de uso de la citada unidad, y

b) No incluirá el valor en libros de ningún pasivo reconocido, a menos que el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo en cuestión no pudiera ser determinado sin tener en cuenta tal pasivo.

Ejemplo
Una empresa explota una mina en cierto país, donde la legislación exige que los propietarios rehabiliten los terrenos cuando la operación de la misma haya finalizado. El costo de la rehabilitación incluye la reposición de las capas de tierra que hubo que extraer de la mina antes de que la operación comenzara. Por eso, ha sido reconocida una provisión para cubrir los costos de la reposición desde el momento en que se quitó la tierra (rehabilitación). El importe de la provisión ha sido reconocido como parte del costo de la mina, y está siendo depreciado a lo largo de la vida útil de la mina. El valor en libros de la provisión por rehabilitación es de 500, que es igual al valor presente de los costos de rehabilitación.

La empresa está comprobando el posible deterioro de valor de la mina. La unidad generadora de efectivo de la mina es, precisamente, la propia mina en su conjunto. La empresa ha recibido varias ofertas de compra de la mina, con precios alrededor de 800, para cuya determinación se ha tenido en cuenta el hecho de que el comprador tomará para sí la obligación de restaurar los terrenos. Los costos de desapropiación de la mina tienen un importe insignificante. El valor de uso de la mina es aproximadamente 1.200, excluyendo los costos de rehabilitación. El valor en libros de la mina es de 1.000.
El precio de venta neto de la unidad generadora de efectivo es de 800. En este importe se ha considerado el impacto de los costos de rehabilitación. Como consecuencia de ello, el valor de uso de la unidad generadora de efectivo se determina tras considerar los costos de la rehabilitación, y se puede estimar en un importe de 700 (1.200 menos 500). El valor en libros de la unidad generadora de efectivo asciende a 500, igual al valor en libros de la mina (1.000) menos el valor en libros de la provisión para costos de rehabilitación (500).

Por razones prácticas, el importe recuperable de una unidad generadora de efectivo se determina en ocasiones después de tener en consideración los activos que no son parte de la propia unidad (por ejemplo, cuentas a cobrar u otros activos financieros) o pasivos que ya han sido objeto de reconocimiento en los estados financieros (por ejemplo, partidas por pagar, pensiones y otras provisiones). En tales casos, el valor en libros de la unidad generadora de efectivo se verá aumentado por el valor en libros de tales activos y se verá disminuido por el valor en libros de tales pasivos.

PLUSVALÍA COMPRADA

La plusvalía comprada que aparece en una adquisición representa un pago, realizado por el comprador, anticipando una parte de los beneficios económicos a recibir en el futuro. Estos beneficios económicos futuros, pueden proceder de la sinergia que se produce entre los activos identificables adquiridos o, también, proceder de otros activos que, individualmente, no cumplen las condiciones para su reconocimiento en los estados financieros. La plusvalía comprada no puede generar flujos de efectivo independientemente de otros activos o grupos de activos, y por lo tanto no puede determinarse el importe recuperable de la misma como activo individual. Como consecuencia de ello, si hubiera indicios de que la plusvalía comprada ha perdido valor, el importe recuperable se determinará para la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca la citada plusvalía comprada. Este importe se compararía, a continuación, con el valor en libros de esta unidad generadora de efectivo y, eventualmente, se procederá a reconocer la pérdida por deterioro correspondiente.

Al comprobar si una unidad generadora de efectivo se ha deteriorado, la empresa debe proceder a detectar si la plusvalía comprada, relativa a la citada unidad, ha sido objeto de reconocimiento en los estados financieros. Si este fuera el caso, la empresa debe:

a) Llevar a cabo una comprobación "de abajo arriba", esto es, la empresa debe:

(i) Determinar si el valor en libros de la plusvalía comprada puede ser distribuida, de una forma razonable y coherente, a la unidad generadora de efectivo que se esté considerando, y

(ii) a continuación, comparar el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo, que se esté considerando, con su valor en libros (que incluirá entonces el valor en libros de la plusvalía comprada que le haya podido corresponder en el reparto), procediendo a reconocer las eventuales pérdidas por deterioro de acuerdo con el párrafo 88.

La empresa deberá llevar a cabo esta segunda etapa de la comprobación "de abajo arriba" incluso si no fuera posible distribuir, de una forma razonable y coherente, una parte del saldo de la plusvalía comprada a la unidad generadora de efectivo que se esté considerando.

(b) Si, al ejecutar la comprobación "de abajo arriba", no pudiera atribuirse el valor en libros de la plusvalía comprada, de una forma razonable y coherente, a la unidad generadora de efectivo que se esté considerando, la empresa deberá llevar a cabo adicionalmente una comprobación "de arriba abajo", esto es, deberá proceder a:

(i) Detectar la unidad generadora de efectivo más pequeña, que contenga a la unidad que se esté considerando, y a la que se pueda distribuir, de una forma razonable y coherente, el valor en libros de la plusvalía comprada (sería la unidad generadora de efectivo "superior "), y

(ii) a continuación, comparar el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo superior con su valor en libros (que incluirá entonces el valor de la plusvalía comprada que le haya podido corresponder en el reparto), procediendo a reconocer las eventuales pérdidas por deterioro del valor de acuerdo con el párrafo 88.

Cada vez que se esté comprobando el posible deterioro de valor de una unidad generadora de efectivo, la empresa considerará la plusvalía comprada asociada con los flujos de efectivo futuros que pueda generar la citada unidad. Si es posible distribuir a la unidad, de forma razonable y coherente, una parte o la totalidad del saldo de la plusvalía comprada, la empresa aplicará únicamente la comprobación "abajo arriba". Si no fuera posible distribuir la plusvalía comprada de forma razonable y coherente, la empresa aplicará tanto la comprobación "de abajo arriba" como "de arriba abajo".

La comprobación "de abajo arriba" sirve para asegurar que la empresa procede a reconocer cualquier pérdida por deterioro que pueda corresponder a la unidad generadora de efectivo, incluyendo la relacionada con la plusvalía comprada que se le haya podido distribuir sobre una base razonable y coherente. Si no pudiese hacerse tal distribución en la comprobación "de abajo arriba", entonces la combinación de las comprobaciones "de abajo arriba" y "de arriba abajo" aseguraría que la empresa reconoce:

a) En primer lugar, las pérdidas por deterioro que haya tenido la unidad generadora de efectivo, sin considerar el efecto que las mismas hayan podido tener en el valor de la plusvalía comprada; y

b) a continuación, las posibles pérdidas por deterioro relacionadas con la plusvalía comprada. Puesto que la empresa aplica, en primer lugar, la comprobación "de abajo arriba" a todos los activos que puedan haber sufrido pérdidas por deterioro, cualquier eventual pérdida por deterioro que sea detectada para la unidad generadora de efectivo superior, en la posterior comprobación "de arriba abajo", estará relacionada únicamente con la plusvalía comprada de esa unidad superior.

Si se aplica la comprobación "de arriba abajo", la empresa tendrá que determinar formalmente el importe recuperable de la unidad generadora de efectivo superior, a menos que se tenga una evidencia clara de que no exista riesgo de pérdida por deterioro en esa unidad superior (véase el párrafo 12).

ACTIVOS COMUNES DE LA COMPAÑÍA

Los activos comunes de la compañía son los que corresponden genéricamente a todas las operaciones de la empresa o de las divisiones, tales como el edificio que constituye la sede social, el equipamiento informático de uso común o el centro de investigación de la empresa. La estructura de la empresa es la que determina si un activo en particular cumple la definición de activo común de la compañía, con referencia a una unidad generadora de efectivo en particular. Las características clave de los activos comunes son que no generan entradas de efectivo de forma independiente, con respecto a otros activos o grupos de activos, y que su valor en libros no puede ser enteramente distribuido a la unidad generadora de efectivo que se esté considerando.

Puesto que los activos comunes de la compañía no generan entradas de efectivo por ellos mismos, el importe recuperable de un activo común, particularmente considerado, no puede ser calculado a menos que la gerencia haya decidido desapropiarlo. Como consecuencia de esto, si existe algún indicio de que el activo común puede haber deteriorado su valor, el importe recuperable de referencia será el que corresponda a la unidad generadora de efectivo a la que pertenezca. Este importe recuperable se comparará con el valor en libros que corresponda a la unidad en cuestión y, si se diera una pérdida por deterioro, se reconocería la misma de acuerdo con lo establecido en párrafo 88.

Al comprobar si una determinada unidad generadora de efectivo ha deteriorado su valor, la empresa debe proceder a identificar todos los activos comunes que se relacionen con dicha unidad. Para cada uno de los activos comunes que se hayan identificado de esta forma, la empresa debe proceder a aplicar el párrafo 80, esto es:

a) Si el valor en libros del activo común puede ser distribuido, de manera razonable y coherente, a la unidad generadora de efectivo considerada, la empresa deberá aplicar solamente la comprobación "de abajo arriba", y

b) Si el valor en libros del activo común no pudiera ser atribuido, de manera razonable y coherente, a la unidad generadora de efectivo que se esté considerando, la empresa deberá aplicar tanto la comprobación "de abajo arriba" como la comprobación "de arriba abajo".

 En el Ejemplo 8 del Apéndice A se puede encontrar una ilustración sobre cómo tratar los activos comunes de la compañía.

PÉRDIDA DE VALOR POR DETERIORO PARA UNA UNIDAD GENERADORA DE EFECTIVO

Debe procederse a reconocer una pérdida por deterioro para una unidad generadora de efectivo si, y sólo si, su importe recuperable fuera menor que su valor en libros. La pérdida por deterioro debe ser distribuida, al objeto de reducir el valor de los activos que componen la unidad, en el siguiente orden:

a) En primer lugar, a la plusvalía comprada que en su caso pudiera haberse atribuido a la unidad en cuestión, y

b) A continuación, a los demás activos de la unidad, prorrateando en función del valor en libros de cada uno de los activos existentes en la unidad.

Tales reducciones en el valor en libros, de cada uno de los activos individuales, deben ser tratadas como pérdidas por deterioro de los mismos, y reconocidas contablemente de acuerdo con lo establecido en el párrafo 59.

Al distribuir una pérdida por deterioro según se establece en el párrafo 88, el valor en libros de cada activo no debe ser reducido por debajo del mayor valor de entre los siguientes:

a) Su precio de venta neto (si se pudiese determinar);

b) Su valor de uso (si se pudiese determinar), y

c) Cero.

El importe de la pérdida por deterioro que no se pueda distribuir los activos siguiendo el criterio anterior, será prorrateado entre los demás activos que componen la unidad.

Por causa de su naturaleza peculiar, se eliminará, en primer lugar, la totalidad o parte de la plusvalía comprada distribuida a la unidad generadora de efectivo, y sólo a continuación se procederá a disminuir el valor en libros que corresponda a los demás activos de la unidad.

Si no hubiera forma, en la práctica, de estimar el valor en libros de cada activo individual de la unidad generadora de efectivo, esta Norma exige que se haga un reparto arbitrario, prorrateando la pérdida por deterioro entre los activos de dicha unidad que sean diferentes de la plusvalía comprada, puesto que todos estos activos operan conjuntamente.

Si el importe recuperable de un activo individual no pudiera ser determinado:

(a) Se procederá a reconocer una pérdida por deterioro para el activo siempre que su valor en libros sea superior al mayor importe entre su precio de venta neto y el valor que le corresponda tras la distribución hecha según los procedimientos descritos en los párrafos 88 y 89, y

(b) No se reconocerá pérdida por deterioro alguno para el activo si la unidad generadora de efectivo en la que está incluido no hubiera sufrido ninguna pérdida por deterioro. Esto es de aplicación incluso cuando el precio de venta neto del activo fuera menor que su valor en libros.

REVERSIÓN DE LAS PÉRDIDAS DE VALOR POR DETERIORO

En los párrafos 95 a 101 se establecen los requisitos para proceder a revertir una pérdida por deterioro, que haya sido reconocida con anterioridad para un activo o para una unidad generadora de efectivo. En estos párrafos se utiliza el término "activo", pero las disposiciones son aplicables por igual a los activos individuales y a las unidades generadoras de efectivo. Se establecen requisitos adicionales, para el caso de los activos individuales, en los párrafos 102 a 106, para las unidades generadoras de efectivo en los párrafos 107 y 108 y para la plusvalía comprada en los párrafos 109 a 112.

Una empresa debe evaluar, en cada fecha del balance, si existe algún indicio de que la pérdida por deterioro, reconocida para los activos en años anteriores ya no existe o ha disminuido. Si encontrara tal indicio, la empresa debería volver a estimar el importe recuperable del activo en cuestión.

Al evaluar si existen indicios de que la pérdida por deterioro reconocida en años anteriores para un activo ya no existe o ha disminuido, la empresa debe considerar, como mínimo, si se dan algunas de las siguientes indicaciones:

Fuentes externas de información

(a) Durante el periodo, el valor de mercado del activo ha aumentado significativamente;

(b) Durante el periodo, han tenido, o van a tener lugar en el futuro inmediato, cambios significativos con un efecto favorable para la empresa, referentes al entorno legal, económico, tecnológico o de mercado en los que ésta opera, o bien en el mercado al que está dedicado el activo en cuestión;

(c) Durante el periodo, las tasas de interés u otras tasas de rendimiento del mercado, han experimentado decrementos que probablemente afecten a la tasa de descuento utilizada para calcular el valor de uso del activo, de forma que su importe recuperable haya ascendido de forma significativa;

Fuentes internas de información

(d) Durante el periodo han tenido lugar, o se espera que tengan lugar en el futuro inmediato, cambios significativos en la forma o manera en que se usa o se espera usar el activo, con efecto favorable sobre la empresa; entre tales cambios pueden encontrarse las inversiones que mejoran o desarrollan el activo por encima del nivel de rendimiento originalmente previsto, o bien la existencia de un compromiso para interrumpir o reestructurar la operación a la que éste pertenece, y

(e) Se dispone de evidencia, procedente de informes internos, que indica que el rendimiento económico del activo es, o va a ser, mejor que el esperado.

La lista de indicios de potenciales recuperaciones de la pérdida por deterioro del párrafo 96 sigue, en esencia, la de indicios de potenciales pérdidas por deterioro recogida en el párrafo 9. También es aplicable el concepto de importancia relativa a la hora de determinar si la pérdida por deterioro, reconocida para un activo en periodos anteriores, se ha revertido, y si se necesita calcular de nuevo el importe recuperable del mismo.

Si existieran indicios de que la pérdida por deterioro, reconocida en años anteriores para un activo, ya no existe o ha disminuido , esto puede indicar que la vida útil restante, que el método de amortización o depreciación o que el valor residual necesitan también ser revisados y ajustados, de acuerdo con la Norma Internacional de Contabilidad que sea de aplicación, incluso cuando el indicio no lleve a la reversión de la pérdida por deterioro del activo.

Debe procederse a la reversión de la pérdida por deterioro reconocida para el activo en periodos anteriores si, y sólo si, se ha producido un cambio en las estimaciones utilizadas, para determinar el importe recuperable del mismo, desde que se reconoció por última vez la susodicha pérdida. Si este fuera el caso, el valor en libros del activo debe ser aumentado hasta que alcance su importe recuperable. Tal incremento se designa como reversión de la pérdida por deterioro.

La reversión de una pérdida por deterioro refleja un aumento en el potencial estimado de servicio del activo, ya sea por su utilización o por su venta, desde el momento en que la empresa reconoció por última vez la pérdida por deterioro del activo. La empresa está obligada a identificar los cambios en las estimaciones que produce el incremento citado en el potencial de servicio. Ejemplos de tales cambios en las estimaciones son los siguientes:

(a) Un cambio en la base de estimación del importe recuperable (por ejemplo, si antes se calculaba a partir del precio de venta neto y ahora se hace a partir del valor de uso, o viceversa);

(b) Si el importe recuperable se calculaba a partir del valor de uso, un cambio en la cuantía o en las fechas de las estimaciones de los flujos de efectivo futuros o en la tasa de descuento, o

(c) Si el importe recuperable se calculaba a partir del precio de venta neto, un cambio en las estimaciones correspondientes a los componentes de tal precio de venta o en los costos relacionados con la desapropiación.

El valor de uso de un determinado activo puede llegar a hacerse mayor que su valor en libros, simplemente porque el valor presente de los flujos de efectivo futuros aumente, a medida que éstos se encuentren más próximos al momento presente. No obstante, el potencial de servicio del activo puede no haber variado en absoluto. Por tanto, una pérdida por deterioro no puede revertirse por causa del mero paso del tiempo (en ocasiones a esto se le denomina "relajación del descuento"), incluso aunque el importe recuperable del activo llegue a ser mayor que su valor en libros.

REVERSIÓN DE LA PÉRDIDA POR DETERIORO DE UN ACTIVO INDIVIDUAL

El nuevo valor en libros de un activo, tras la reversión de una pérdida por deterioro, no debe exceder al valor en libros que podría haberse obtenido (neto de amortización o depreciación) de no haberse reconocido la pérdida por deterioro para el mismo en periodos anteriores.

Los incrementos en el valor en libros de un activo por encima del valor en libros que podría haberse obtenido (neto de amortización o depreciación), de no haber sido reconocida la pérdida por deterioro en periodos anteriores, son de hecho revaluaciones del activo en cuestión. Para contabilizar tales revaluaciones, la empresa utilizará la Norma Internacional de Contabilidad que corresponda al activo.

La reversión de una pérdida por deterioro en un activo debe ser reconocida como un ingreso inmediatamente en el estado de resultados, a menos que dicho activo se contabilice por su valor revaluado, siguiendo otra Norma Internacional de Contabilidad (por ejemplo, en virtud del tratamiento alternativo permitido en la NIC 16, Propiedades, Planta y Equipo). Cualquier reversión de la pérdida por deterioro en un activo previamente revaluado, debe tratarse como un aumento de revaluación según la Norma Internacional de Contabilidad pertinente.

La reversión de una pérdida por deterioro, reconocida en un activo revaluado, se acredita directamente al patrimonio neto, aumentando el importe del superávit de revaluación. No obstante, y en la medida en que la pérdida por deterioro del mismo activo revaluado haya sido reconocida previamente como un gasto en el estado de resultados, se reconocerá la reversión como un ingreso del periodo.

Después de haber reconocido una reversión de la pérdida por deterioro, los cargos por depreciación (amortización) del activo deben ser objeto del ajuste correspondiente, con el fin de distribuir el valor en libros revisado del activo, menos su eventual valor residual, de una forma sistemática a lo largo del periodo que constituya su vida útil restante.

REVERSIÓN DE LA PÉRDIDA POR DETERIORO DE UNA UNIDAD GENERADORA DE EFECTIVO

 El importe de la reversión de una pérdida por deterioro, en una unidad generadora de efectivo, debe ser objeto de distribución, al objeto de incrementar el valor en libros de los activos de la citada unidad, utilizando el siguiente orden:

(a) en primer lugar, a los activos distintos de la plusvalía comprada, prorrateando la cantidad en función del valor de cada uno de los activos que componen la unidad, y

(b) a continuación, y si se cumplen los requisitos del párrafo 109, la plusvalía comprada distribuida a la unidad generadora de efectivo.

Los incrementos en los valores en libros deben tratarse como reversiones de las pérdidas por deterioro de cada uno de los activos individuales, y proceder a su reconocimiento de acuerdo con el párrafo 104.

 Al atribuir la reversión de una pérdida por deterioro correspondiente a una unidad generadora de efectivo, siguiendo lo establecido en el párrafo 107, el valor en libros de cada activo no debe ser aumentado por encima del menor entre:

(a) Su importe recuperable (si pudiera determinarse), y

(b) El valor en libros (neto de amortización o depreciación) que hubiera podido determinarse de no haberse reconocido la pérdida por deterioro en los periodos anteriores.

El importe de la reversión de la pérdida por deterioro que no se pueda distribuir a los activos siguiendo el criterio anterior, será prorrateado entre los demás activos que componen la unidad.

REVERSIÓN DE LA PÉRDIDA POR DETERIORO DE LA PLUSVALÍA COMPRADA

Como excepción a los requisitos establecidos en el párrafo 99, una pérdida por deterioro reconocida en la plusvalía comprada no podrá ser objeto de reversión en los periodos posteriores, a menos que:

(a) La pérdida por deterioro fuera causada por un suceso externo específico de naturaleza tan excepcional que no se espere su repetición en el futuro, y

(b) Hayan ocurrido, con posterioridad, sucesos externos que hayan conseguido revertir el efecto de tal suceso.

La NIC 38 Activos Intangibles prohíbe el reconocimiento de una plusvalía comprada generada internamente. Cualquier incremento posterior en el importe recuperable de la plusvalía comprada, será probablemente un aumento de la plusvalía comprada generada internamente, salvo que el incremento esté relacionado claramente con la reversión de los efectos causados por un suceso externo específico de naturaleza excepcional.

 Esta Norma no permite la reversión de una pérdida por deterioro en la plusvalía comprada basada en un mero cambio de las estimaciones (por ejemplo, una variación en la tasa de descuento o en el importe y aparición temporal de los flujos de efectivo futuros de la unidad generadora de efectivo a la que corresponde la plusvalía comprada).

Un suceso externo específico es un evento que cae fuera del control de la empresa. Ejemplos de sucesos externos de naturaleza excepcional son las nuevas regulaciones que producen recortes significativos, o reducen el rendimiento, de la actividad o las operaciones a las que corresponde la plusvalía comprada.

INFORMACIÓN A REVELAR

En los estados financieros se debe revelar, para cada clase de activos, la siguiente información:

(a) El importe de las pérdidas por deterioro reconocidas en el estado de resultados durante el periodo, así como la partida o partidas en las que tales cargos están incluidos;

(b) El importe de las reversiones de anteriores pérdidas por deterioro que se han reconocido en el estado de resultados durante el periodo, así como la partida o partidas del estado de resultados en que tales reversiones están incluidas;

(c) El importe de las pérdidas por deterioro reconocidas directamente en las cuentas de patrimonio neto durante el periodo, y

(d) El importe de las reversiones de anteriores pérdidas por deterioro reconocidas directamente en las cuentas de patrimonio neto durante el periodo.

 Una clase de activos es un conjunto de elementos que tienen similar naturaleza y uso en las actividades de la empresa.

 La información exigida por el párrafo 113 puede revelarse junto con otros datos presentados por clases de activos. Por ejemplo, tal información puede estar incluida en una conciliación del valor en libros de las propiedades, planta y equipo al comienzo y al final de periodo, ya que este tipo de información es obligatorio según la NIC 16, Propiedades, Planta y Equipo.

 Una empresa que aplica la NIC 14, Información Financiera por Segmentos, debe proceder a revelar, para cada uno de los segmentos que incluya en sus estados financieros con el formato principal (que se define en la propia NIC 14), la siguiente información:

(a) El importe que corresponde a las pérdidas por deterioro reconocidas, tanto en el estado de resultados como directamente en las cuentas de patrimonio neto durante el periodo, y

(b) El importe correspondiente a las reversiones de pérdidas por deterioro reconocidas anteriormente, tanto en el estado de resultados como directamente en las cuentas de patrimonio neto durante el periodo.

Si una determinada pérdida por deterioro o su reversión, que han sido reconocidas durante el periodo y corresponden a un activo individual o a una unidad generadora de efectivo, son de cuantía significativa en los estados financieros de la empresa en su conjunto, ésta debe proceder a revelar la siguiente información:

(a) Los sucesos y circunstancias que han llevado al reconocimiento o a la reversión de la pérdida por deterioro;

(b) El importe de la pérdida por deterioro reconocida o revertida;

(c) Para cada activo individual:

(i) La naturaleza del activo, y

(ii) El segmento al que pertenece, según cuál sea el formato principal utilizado por la empresa (a partir de las definiciones contenidas en la NIC 14, Información Financiera por Segmentos, siempre que la empresa aplique esta Norma);

(d) Para cada unidad generadora de efectivo:

(i) Una descripción de la susodicha unidad generadora de efectivo (por ejemplo si se trata de una línea de productos, una fábrica, una operación de negocios, un área geográfica, o un segmento de información de la empresa, según se definen éstos en la NIC 14, u otro tipo de descripción que resulte conveniente);

(ii) El importe de la pérdida por deterioro reconocida o revertida en el periodo, por cada clase de activos y por cada segmento de información, según el formato primario que utilice la empresa (tal y como éste se define en la NIC 14, siempre que la empresa aplique esta Norma), y

(iii) Si la forma de agrupar los activos, para identificar la unidad generadora de efectivo, ha cambiado desde la anterior estimación del importe recuperable de la unidad, la empresa deberá incluir una descripción de la forma anterior y actual de llevar a cabo la agrupación, así como las razones para modificar la forma de identificar la unidad en cuestión;

(e) Si el importe recuperable del activo (o de la unidad generadora de efectivo) en cuestión, está constituido por su precio de venta neto o su valor de uso;

(f) En el caso de que el importe recuperable sea el precio de venta neto, los criterios utilizados para determinar este precio de venta neto (por ejemplo por referencia a un mercado activo o de otra manera), y

(g) En el caso de que el importe recuperable sea el valor de uso, la tasa o tasas de descuento utilizadas en las estimaciones actuales y en las efectuadas anteriormente, en su caso.

Si el conjunto de todas las pérdidas por deterioro reconocidas o revertidas, durante el periodo, tuvieran importancia significativa dentro de los estados financieros globales de la empresa, ésta deberá revelar en ellos información conteniendo una breve descripción de lo siguiente:

(a) Las principales clases de activos afectados por las pérdidas por deterioro, o en su caso por las reversiones, para las cuales no se ha dado información por no requerirlo el párrafo 117, y

(b) Los principales sucesos y circunstancias que han llevado al reconocimiento, o en su caso a la reversión, de tales pérdidas por deterioro para las que no se ha dado información por no requerirlo el párrafo 117.

Se aconseja a las empresas revelar información acerca de las hipótesis clave utilizadas para determinar, durante el periodo, el importe recuperable de los activos o de las unidades generadoras de efectivo.